Quien obtiene ingresos en varios Estados se enfrenta casi siempre a la cuestión de cómo garantizar que dichos ingresos no sean gravados dos veces. Para ello, Alemania y España han suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI), basado en el Modelo de Convenio de la OCDE. El CDI entre Alemania y España regula qué Estado puede gravar determinadas rentas cuando una persona es residente en uno de los dos países, pero obtiene ingresos procedentes del otro Estado.

El Convenio persigue dos objetivos principales:

1. Evitar la doble imposición, es decir, impedir que una misma renta sea gravada dos veces,
2. Prevenir la evasión fiscal mediante reglas claras de atribución que determinan qué Estado puede gravar cada tipo de renta.

La versión actual del Convenio data de 2011 y se aplica desde el 1 de enero de 2013.

El artículo 22 de este CDI establece qué método debe aplicarse para evitar la doble imposición en ambos Estados contratantes. En principio, existen dos mecanismos: el método de exención y el método de imputación.

El método de exención

Con el método de exención, las rentas obtenidas en el extranjero quedan exentas de tributación en el Estado de residencia, aunque se tienen en cuenta a efectos de la denominada progresividad. Esto significa que aumentan el tipo impositivo que se aplica al resto de las rentas.

Ejemplo:

Un trabajador vive y trabaja inicialmente en Alemania y obtiene allí rendimientos del trabajo por cuenta ajena por importe de 60.000 euros. En septiembre se traslada a España y comienza allí un nuevo empleo, por el que obtiene otros 20.000 euros hasta final de año.

En España, durante este periodo, el trabajador es tratado inicialmente como no residente. Por tanto, sobre su salario español se practica, en principio, una retención del 19 %. La retención es ingresada mensualmente por su empleador español.

En Alemania, aplicando el método de exención, los ingresos de 20.000 euros obtenidos en España no vuelven a tributar directamente. Sin embargo, se tienen en cuenta para determinar el tipo impositivo en el marco de la progresividad.

De forma simplificada, se suman para este cálculo los ingresos alemanes de 60.000 euros y los ingresos españoles de 20.000 euros. Sobre la base de unos ingresos totales de 80.000 euros se determina el tipo correspondiente del impuesto sobre la renta alemán. Este tipo impositivo más elevado se aplica posteriormente únicamente a los 60.000 euros sujetos a tributación en Alemania.

Por tanto, los ingresos españoles de 20.000 euros no tributan directamente en Alemania, pero aumentan el tipo impositivo aplicable a los ingresos alemanes.

El método de imputación

El método de imputación funciona de forma diferente: en este caso, las rentas obtenidas en el extranjero se incluyen en la tributación del Estado de residencia. Para evitar una doble carga fiscal sobre las mismas rentas, el impuesto ya pagado en el Estado de la fuente puede deducirse del impuesto correspondiente en el Estado de residencia. La deducción está limitada, como máximo, al importe del impuesto que correspondería pagar en España por dichas rentas. En la práctica, esto significa que el contribuyente soporta, como mínimo, la mayor carga fiscal de los dos Estados.

Ejemplo:

Un contribuyente vive durante todo el año en España y es residente fiscal en dicho país. Al mismo tiempo, posee inmuebles en Alemania que tiene arrendados y de los que obtiene ingresos por alquiler.

Dado que los inmuebles están situados en Alemania, Alemania tiene derecho a gravar los ingresos derivados de dichos alquileres. Por tanto, el contribuyente debe tributar inicialmente en Alemania por estos ingresos.

Sin embargo, al ser residente fiscal en España, está sujeto, en principio, a tributación en España por su renta mundial. Por ello, los ingresos procedentes del alquiler de los inmuebles en Alemania también deben declararse en la declaración española del impuesto sobre la renta y se tienen en cuenta al calcular el impuesto español.

Para evitar que las mismas rentas sean gravadas íntegramente dos veces, se aplica el método de imputación: el impuesto pagado en Alemania por los ingresos procedentes del alquiler puede deducirse del impuesto español correspondiente a dichas rentas.

Si, por ejemplo, el impuesto español correspondiente a estas rentas es superior al impuesto ya pagado en Alemania, deberá abonarse en España, en principio, la diferencia correspondiente. Si, por el contrario, el impuesto pagado en Alemania es superior al impuesto español correspondiente a estas rentas, la deducción se limita al importe del impuesto español. El exceso de impuesto pagado en Alemania no será reembolsado en España.  

 

Aplicación de los métodos en Alemania

Alemania es, en principio, un país que aplica el método de exención cuando el Convenio atribuye al otro Estado el derecho de imposición. Algunos casos típicos son:

• Rentas procedentes de bienes inmuebles en España: de conformidad con el art. 6 del CDI, España, como Estado en el que se encuentra situado el inmueble, puede gravar estas rentas. Alemania las declara exentas conforme al art. 23, aunque las tiene en cuenta a efectos de progresividad.
• Rentas procedentes de establecimientos permanentes en España: cuando un empresario alemán dispone de un establecimiento permanente en España, también se aplica el método de exención.
• Rendimientos del trabajo por cuenta ajena en España: si un trabajador tiene su residencia en Alemania, pero trabaja temporalmente en España para un empleador español, España puede gravar dichos rendimientos y Alemania los declara exentos, nuevamente con aplicación de la progresividad.

El método de imputación es aplicado por Alemania únicamente en determinados casos excepcionales, por ejemplo, a los ingresos procedentes de dividendos, intereses o cánones. En estos casos, el contribuyente tributa íntegramente en Alemania y, en la medida en que se haya aplicado una retención en España, esta puede deducirse del impuesto alemán.

Aplicación de los métodos en España

España sigue el enfoque contrario. Para las rentas que tributan en Alemania se aplica predominantemente el método de imputación. Un contribuyente residente en España que obtenga ingresos procedentes de Alemania debe declararlos en España, pero puede deducir el impuesto alemán de su impuesto sobre la renta español. Esto se aplica especialmente a:

• Rentas procedentes de bienes inmuebles situados en Alemania. Alemania tiene el derecho prioritario de imposición sobre los ingresos derivados del alquiler. El impuesto pagado en Alemania se deduce del impuesto español.
• Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención en Alemania. España permite deducir la retención practicada en Alemania del impuesto español. Ejemplo: en el caso de dividendos procedentes de Alemania, Alemania tiene, en principio, derecho a aplicar una retención de hasta el 15 %. La retención practicada en Alemania se deduce posteriormente del impuesto español correspondiente a dichos dividendos. (Véase al respecto: artículo sobre retenciones del impuesto sobre rendimientos del capital practicadas incorrectamente).
• Rentas procedentes de establecimientos permanentes en Alemania, cuando un empresario residente en España opera un establecimiento permanente en Alemania.
• Rentas derivadas de participaciones en sociedades de personas alemanas. Si un contribuyente residente en España participa en una sociedad de personas alemana sin desarrollar personalmente en España una actividad para dicha sociedad, las rentas que le sean atribuidas pueden estar sujetas a tributación en Alemania. El impuesto pagado en Alemania se deduce, en principio, del impuesto español correspondiente a dichas rentas. (Véase al respecto: tributación de una GbR). 

El método de exención constituye una excepción en España. Por regla general, España pretende que las rentas mundiales de sus residentes fiscales estén sujetas a tributación española, permitiendo únicamente la deducción del impuesto ya pagado en el extranjero.

En España puede aplicarse una exención fiscal, en particular, a determinados rendimientos del trabajo conforme al art. 7 p) de la LIRPF. Según esta disposición, las rentas derivadas de trabajos efectivamente realizados en el extranjero pueden estar exentas del impuesto español sobre la renta, bajo determinadas condiciones, hasta un importe de 60.100 euros anuales.

Ejemplo: un trabajador presta sus servicios presencialmente en Alemania hasta marzo y posteriormente se traslada a España, donde adquiere la residencia fiscal durante ese año. Siempre que se cumplan los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF, los rendimientos del trabajo correspondientes a la actividad desarrollada en Alemania pueden quedar exentos en España hasta un importe de 60.100 euros, con aplicación de la progresividad.

Conclusión

El CDI entre Alemania y España garantiza que las rentas transfronterizas no sean gravadas íntegramente en ambos Estados. Para ello, primero debe determinarse a qué Estado atribuye el Convenio el derecho de imposición respecto de cada tipo de renta. Solo en un segundo paso debe analizarse cómo evita el Estado de residencia la doble imposición resultante.

El artículo 22 del CDI entre España y Alemania es clave para evitar la doble imposición. Mientras que Alemania aplica principalmente el método de exención con progresividad, España recurre de forma prácticamente generalizada al método de imputación.

Aunque en el contexto del método de exención se habla frecuentemente de rentas extranjeras «exentas de impuestos», esto no significa que dichas rentas carezcan de efectos fiscales. Mediante la progresividad se tienen en cuenta para determinar el tipo impositivo y, como consecuencia, pueden dar lugar a un tipo más elevado sobre las demás rentas sujetas a tributación.

En el método de imputación, por el contrario, las rentas extranjeras se incluyen directamente en la tributación. El impuesto ya pagado en el extranjero se deduce únicamente del impuesto correspondiente en el Estado de residencia.

El método aplicable en cada caso depende siempre de la naturaleza de las rentas, de la residencia fiscal y de las disposiciones concretas del CDI. A ello se añaden normas nacionales especiales, como la exención prevista para determinados trabajos por cuenta ajena realizados en el extranjero conforme al art. 7 p) de la LIRPF.

Especialmente en caso de traslado entre Alemania y España o cuando existan rentas procedentes de bienes inmuebles, inversiones, establecimientos permanentes o participaciones empresariales, no debe atenderse únicamente al lugar en el que se hayan obtenido o ya hayan tributado las rentas. Por el contrario, debe analizarse para cada tipo de renta qué Estado tiene derecho a gravarla y de qué manera evita el otro Estado la doble imposición.

Desde nuestro despacho estaremos encantados de ayudarle a analizar su situación concreta, realizar en su nombre los trámites administrativos necesarios y asistirle en la presentación de las correspondientes declaraciones fiscales. Si está interesado o tiene alguna pregunta concreta sobre este tema, puede ponerse en contacto con nosotros por correo electrónico o por teléfono en alemán.

Autor: 

Rike Füllgraf
Asesora fiscal
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Tel: (+34) 951 12 13 06
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