Wer Einkünfte in mehreren Staaten erzielt, steht fast immer vor der Frage, wie sichergestellt wird, dass diese Einkünfte nicht doppelt besteuert werden. Deutschland und Spanien haben dafür ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen, das auf dem OECD-Musterabkommen basiert. Das DBA zwischen Deutschland und Spanien regelt, welcher Staat bestimmte Einkünfte besteuern darf, wenn eine Person in einem der beiden Länder ansässig ist, aber Einkünfte aus dem jeweils anderen Staat erzielt.
Das Abkommen verfolgt zwei zentrale Ziele:
- Vermeidung der Doppelbesteuerung – dass also ein Einkommen nicht doppelt besteuert wird,
- Verhinderung der Steuerumgehung – durch klare Zuweisungsregeln, welcher Staat welche Einkünfte besteuern darf.
Die aktuelle Fassung des Abkommens stammt aus dem Jahr 2011 und gilt seit dem 1. Januar 2013.
Artikel 22 dieses DBA legt fest, welche Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in den beiden Vertragsstaaten zur Anwendung kommt. Grundsätzlich gibt es zwei Instrumente: die Freistellungsmethode und die Anrechnungsmethode.
Die Freistellungsmethode
Bei der Freistellungsmethode werden die ausländischen Einkünfte im Wohnsitzstaat zwar von der Steuer ausgenommen, sie fließen aber in den sogenannten Progressionsvorbehalt ein. Das heißt: Sie erhöhen den Steuersatz, der auf die übrigen Einkünfte angewendet wird.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer lebt und arbeitet zunächst in Deutschland und erzielt dort Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 60.000 Euro. Im September zieht er nach Spanien und nimmt dort eine neue Beschäftigung auf, aus der er bis zum Jahresende weitere 20.000 Euro erzielt.
In Spanien wird der Arbeitnehmer für diesen Zeitraum zunächst als Nichtresident behandelt. Auf seinen spanischen Arbeitslohn wird daher grundsätzlich eine Steuer von 19 % einbehalten. Die Lohnsteuer wird von seinem spanischem Arbeitgeber monatlich abgeführt.
In Deutschland werden die in Spanien erzielten Einkünfte in Höhe von 20.000 Euro, bei Anwendung der Freistellungsmethode, nicht noch einmal direkt besteuert. Sie werden jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
Vereinfacht dargestellt werden hierfür die deutschen Einkünfte von 60.000 Euro und die spanischen Einkünfte von 20.000 Euro zusammengerechnet. Auf Grundlage eines Gesamteinkommens von 80.000 Euro wird der maßgebliche deutsche Einkommensteuersatz ermittelt. Dieser höhere Steuersatz wird anschließend ausschließlich auf die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte von 60.000 Euro angewendet.
Die spanischen Einkünfte von 20.000 Euro werden damit in Deutschland nicht unmittelbar besteuert, erhöhen aber den Steuersatz auf die deutschen Einkünfte.
Die Anrechnungsmethode
Die Anrechnungsmethode funktioniert anders: Hier werden die ausländischen Einkünfte im Wohnsitzstaat in die Besteuerung einbezogen. Um eine doppelte steuerliche Belastung derselben Einkünfte zu vermeiden, kann die im Quellenstaat bereits gezahlte Steuer auf die im Wohnsitzstaat anfallende Steuer angerechnet werden. Dabei kann höchstens der Steuerbetrag angerechnet werden, der in Spanien auf diese Einkünfte zu zahlen wäre. Praktisch bedeutet das: Der Steuerpflichtige zahlt immer mindestens die höhere Steuer von beiden Staaten.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger lebt während des gesamten Jahres in Spanien und ist dort steuerlich ansässig. Gleichzeitig besitzt er Immobilien in Deutschland, die er vermietet und aus denen er Mieteinkünfte erzielt.
Da sich die Immobilien in Deutschland befinden, steht Deutschland für die daraus erzielten Mieteinkünfte das Besteuerungsrecht zu. Der Steuerpflichtige muss die Mieteinkünfte daher zunächst in Deutschland versteuern.
Da er jedoch in Spanien steuerlich ansässig ist, unterliegt er dort grundsätzlich mit seinem gesamten Welteinkommen der Besteuerung. Die deutschen Mieteinkünfte sind deshalb auch in der spanischen Einkommensteuererklärung anzugeben und werden bei der Berechnung der spanischen Einkommensteuer berücksichtigt.
Damit dieselben Einkünfte nicht vollständig doppelt besteuert werden, kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung: Die auf die Mieteinkünfte in Deutschland gezahlte Steuer kann auf die spanische Steuer angerechnet werden, die auf diese Einkünfte entfällt.
Ist die auf diese Einkünfte entfallende spanische Steuer beispielsweise höher als die bereits in Deutschland gezahlte Steuer, ist in Spanien grundsätzlich noch die entsprechende Differenz zu zahlen. Ist die in Deutschland gezahlte Steuer hingegen höher als die auf diese Einkünfte entfallende spanische Steuer, erfolgt die Anrechnung nur bis zur Höhe der spanischen Steuer. Der darüber hinaus in Deutschland gezahlte Steuerbetrag wird in Spanien nicht erstattet.
Anwendung der Methoden in Deutschland
Deutschland ist grundsätzlich ein Land, das die Freistellungsmethode anwendet, wenn das Abkommen dem anderen Staat das Besteuerungsrecht zuweist. Typische Fälle sind:
- Einkünfte aus Immobilien in Spanien: Nach Art. 6 DBA darf Spanien als Belegenheitsstaat besteuern, Deutschland stellt diese Einkünfte nach Art. 22 unter Progression steuerfrei.
- Einkünfte aus Betriebsstätten in Spanien: Bei einem deutschen Unternehmer mit fester Niederlassung in Spanien greift die Freistellungsmethode ebenfalls.
- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Spanien: Hat der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland, arbeitet aber zeitweise in Spanien bei einem spanischen Arbeitgeber, so darf Spanien besteuern, und Deutschland stellt diese Einkünfte steuerfrei – wieder mit Progression.
Die Anrechnungsmethode wendet Deutschland nur in Ausnahmefällen an, etwa bei Einkünften aus Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren. Hier zahlt der Steuerpflichtige in Deutschland die volle Steuer, soweit in Spanien eine Quellensteuer erhoben wurde, darf diese angerechnet werden.
Anwendung der Methoden in Spanien
Spanien geht den umgekehrten Weg. Hier wird für Einkünfte, die in Deutschland versteuert werden, überwiegend die Anrechnungsmethode angewandt. Ein in Spanien ansässiger Steuerpflichtiger, der Einkünfte aus Deutschland erzielt, hat diese in Spanien zu erklären, kann aber die deutsche Steuer auf seine spanische Einkommensteuer anrechnen. Das gilt insbesondere für:
- Einkünfte aus Immobilien in Deutschland. Für Vermietungseinkünfte hat Deutschland das vorrangige Besteuerungsrecht. Die in Deutschland gezahlte Steuer wird auf die spanische Steuer angerechnet.
- Einkünfte aus Kapitalvermögen, die in Deutschland einer Quellenbesteuerung unterliegen. Spanien rechnet die einbehaltene Quellensteuer auf die spanische Steuer an. Beispiel: Bei Dividenden aus Deutschland steht Deutschland grundsätzlich ein Quellenbesteuerungsrecht von bis zu 15 % zu. Die in Deutschland einbehaltene Quellensteuer wird anschließend auf die in Spanien auf die Dividenden entfallende Steuer angerechnet. (Beachte hierzu: Artikel falsch einbehaltenen Kapitalertragsteuer)
- Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland, wenn ein in Spanien ansässiger Unternehmer eine feste Niederlassung in Deutschland betreibt.
- Einkünfte aus Beteiligungen an deutschen Personengesellschaften. Ist ein in Spanien ansässiger Steuerpflichtiger an einer deutschen Personengesellschaft beteiligt, ohne selbst in Spanien für die Gesellschaft tätig zu sein, können die ihm zugerechneten Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig sein. Die in Deutschland gezahlte Steuer wird grundsätzlich auf die in Spanien auf diese Einkünfte entfallende Steuer angerechnet. (beachte hierzu: Besteuerung einer GbR)
Die Freistellungsmethode ist in Spanien die Ausnahme. Spanien will in der Regel, dass die weltweiten Einkünfte seiner Steuerresidenten der spanischen Steuer unterliegen und nur im Umfang der bereits im Ausland gezahlten Steuer eine Anrechnung erfolgt.
Eine Steuerbefreiung kann in Spanien insbesondere bei Arbeitnehmereinkünften nach Art. 7 p) LIRPF zur Anwendung kommen. Danach können Einkünfte aus tatsächlich im Ausland ausgeübter Arbeit unter bestimmten Voraussetzungen bis zu einem Betrag von 60.100 Euro pro Jahr von der spanischen Einkommensteuer befreit sein.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer arbeitet bis März vor Ort in Deutschland und zieht anschließend nach Spanien, wo er im betreffenden Jahr steuerlich ansässig ist. Soweit die Voraussetzungen des Art. 7 p) LIRPF erfüllt sind, können die auf die Tätigkeit in Deutschland entfallenden Arbeitseinkünfte in Spanien bis zu einem Betrag von 60.100 Euro unter Progression steuerfrei sein.
Fazit
Das DBA zwischen Deutschland und Spanien sorgt dafür, dass grenzüberschreitende Einkünfte nicht ungemindert in beiden Staaten besteuert werden. Entscheidend ist dabei zunächst, welchem Staat das DBA für die jeweilige Einkunftsart ein Besteuerungsrecht zuweist. Erst im zweiten Schritt stellt sich die Frage, wie der Ansässigkeitsstaat eine daraus entstehende Doppelbesteuerung vermeidet.
Artikel 23 des DBA Spanien–Deutschland ist der Schlüssel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Während Deutschland primär mit der Freistellungsmethode und Progressionsvorbehalt arbeitet, setzt Spanien fast durchgängig auf die Anrechnungsmethode.
Auch wenn bei der Freistellungsmethode häufig von „steuerfreien“ ausländischen Einkünften gesprochen wird, bedeutet dies nicht, dass diese Einkünfte steuerlich ohne Auswirkungen bleiben. Durch den Progressionsvorbehalt werden sie bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt und können dadurch im Ergebnis zu einem höheren Steuersatz auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte führen.
Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Einkünfte dagegen unmittelbar in die Besteuerung einbezogen. Die im Ausland bereits gezahlte Steuer wird lediglich auf die im Wohnsitzstaat anfallende Steuer angerechnet.
Welche Methode tatsächlich zur Anwendung kommt, hängt jedoch immer von der Art der Einkünfte, der steuerlichen Ansässigkeit und der konkreten Regelung des DBA ab. Hinzu kommen nationale Sonderregelungen, wie beispielsweise die Steuerbefreiung für bestimmte im Ausland ausgeübte Arbeitnehmertätigkeiten nach Art. 7 p) LIRPF.
Gerade bei einem Umzug zwischen Deutschland und Spanien oder bei Einkünften aus Immobilien, Kapitalvermögen, Betriebsstätten oder Unternehmensbeteiligungen sollte daher nicht allein darauf abgestellt werden, wo die Einkünfte erzielt oder bereits besteuert wurden. Vielmehr muss für jede Einkunftsart geprüft werden, welcher Staat besteuern darf und auf welche Weise der andere Staat die Doppelbesteuerung vermeidet.
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Autor:
Rike Füllgraf
Steuerberaterin
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