Las personas con residencia fiscal en España (residentes) están obligadas desde el año 2012 a informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero. Esta obligación informativa se cumple mediante la presentación de una declaración específica, independiente de la declaración del Impuesto sobre la Renta, y su incumplimiento, cuando se superan los límites legalmente establecidos, puede dar lugar a importantes sanciones económicas.

Las personas con residencia fiscal en España (residentes) están obligadas desde el año 2012 a informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero. Esta obligación informativa se cumple mediante la presentación de una declaración específica, independiente de la declaración del Impuesto sobre la Renta, y su incumplimiento, cuando se superan los límites legalmente establecidos, puede dar lugar a importantes sanciones económicas.

Para determinar si, como consecuencia de su estancia en España, tiene la consideración de residente fiscal o no residente, le recomendamos consultar nuestro artículo: [Diferencias entre domicilio, N.I.E. y residencia]. La obligación de presentar esta declaración depende de diversos factores, que analizamos a continuación.

La obligación de información comprende, con carácter general, tres categorías de bienes:

1. Cuentas bancarias situadas en el extranjero con un saldo superior a 50.000 euros:

En relación con las cuentas bancarias, no solo debe tenerse en cuenta el saldo existente a 31 de diciembre del año anterior, sino también el saldo medio correspondiente al último trimestre del ejercicio. Si cualquiera de estos dos importes supera los 50.000 euros, existirá obligación de informar sobre este bloque. Se exceptúan las cuentas abiertas y canceladas dentro del mismo ejercicio fiscal, ya que no existen a 31 de diciembre y, por tanto, no deben declararse.

La obligación de declarar no afecta únicamente al titular de la cuenta, sino también a las personas autorizadas para disponer de ella. En el Modelo 720 este bloque corresponde a la «Clave tipo de bien o derecho: C».

2. Valores, acciones, participaciones sociales, inversiones, seguros o rentas situados en el extranjero por un valor superior a 50.000 euros:

Este bloque únicamente deberá declararse cuando el valor conjunto de todos los bienes incluidos en esta categoría supere los 50.000 euros. Por ejemplo, si únicamente dispone de un seguro de vida valorado en 30.000 euros y acciones por importe de 10.000 euros, en principio no existirá obligación de informar sobre este bloque. En el Modelo 720 corresponde a las claves de bienes o derechos «V», «I» y «S».

3. Bienes inmuebles o derechos reales sobre inmuebles situados en el extranjero con un valor superior a 50.000 euros:

Además de la plena propiedad, este bloque comprende todos los derechos reales sobre bienes inmuebles, como el usufructo o los derechos de opción de compra. Para determinar si existe obligación de declarar, debe compararse tanto el valor de adquisición como el valor existente a 31 de diciembre. En los supuestos de copropiedad o de sociedad de gananciales, el límite de 50.000 euros se determina atendiendo al valor total del inmueble y no únicamente al porcentaje de participación de cada titular. Por ello, cuando un inmueble común supere dicho importe, ambos cónyuges estarán obligados a informar sobre el valor íntegro del bien. Este bloque corresponde en el Modelo 720 a la «Clave tipo de bien o derecho: B».

Aunque cada una de estas tres categorías constituye una obligación de información independiente, todas ellas se incluyen en una única declaración: el Modelo 720. No obstante, únicamente deberán declararse aquellas categorías cuyo valor supere el límite de 50.000 euros.

Ejemplo: Si tiene su residencia fiscal en España, es propietario de un inmueble en Alemania con un valor de 65.000 euros y dispone de una cuenta bancaria en dicho país con un saldo de 40.000 euros, únicamente deberá declarar el inmueble, ya que supera el límite de 50.000 euros. La cuenta bancaria, por el contrario, no estará sujeta a la obligación de información.

¿Cómo, cuándo y dónde debe presentarse la declaración?

Con carácter general, la declaración debe presentarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo de cada año, respecto de los bienes y derechos correspondientes al ejercicio anterior. La presentación únicamente puede realizarse por vía electrónica ante la Agencia Tributaria.

Como se ha indicado, todas las categorías de bienes se incluyen en un único formulario, por lo que únicamente debe presentarse una declaración: el Modelo 720. Dado que no es posible presentar esta declaración de forma presencial, resulta necesario disponer de un certificado electrónico o de otro sistema de identificación electrónica admitido por la Agencia Tributaria. Puede obtener más información en nuestro artículo [La firma electrónica].

¿Y en los ejercicios siguientes?

Si ya presentó el Modelo 720 en un ejercicio anterior, únicamente deberá volver a presentarlo cuando, en alguna de las tres categorías de bienes, el valor experimente un incremento superior a 20.000 euros respecto de la última declaración presentada, o cuando una categoría que hasta ese momento no estaba obligada a declararse supere por primera vez el límite de 50.000 euros.

Asimismo, será necesario presentar una nueva declaración cuando desaparezca un bien o derecho previamente declarado, por ejemplo, como consecuencia del cierre de una cuenta bancaria, el rescate de un seguro, la venta de acciones o la transmisión de un inmueble.

Supuestos especiales en la práctica

Cónyuges: Debe tenerse en cuenta que cada uno de los cónyuges está obligado a informar sobre el valor total de los bienes comunes cuando, en la correspondiente categoría, se supere el límite de 50.000 euros. Así, si un inmueble tiene un valor de 60.000 euros o una cuenta bancaria presenta un saldo de 70.000 euros, ambos cónyuges deberán declararlos, aunque la participación individual de cada uno sea inferior a dicho límite.

Propiedad de corta duración: No existe obligación de declarar aquellos bienes o derechos que hayan sido adquiridos y transmitidos dentro del mismo ejercicio fiscal, siempre que no existan a 31 de diciembre. Por ejemplo, una cuenta bancaria abierta temporalmente para repartir una herencia y cancelada antes de finalizar el año no deberá incluirse en el Modelo 720.

Dinero en efectivo, joyas, vehículos, embarcaciones, etc.: Con carácter general, estos bienes no están sujetos a la obligación de información prevista en el Modelo 720.

 

Sanciones por incumplimiento: antes y después de 2022

Las sanciones aplicables por el incumplimiento de la obligación de presentar el Modelo 720 fueron durante años objeto de una intensa controversia debido a su extraordinaria severidad. En comparación con las sanciones previstas para otras obligaciones tributarias, las multas asociadas a esta declaración resultaban desproporcionadamente elevadas.

Con carácter general, la falta de presentación o la presentación incorrecta de la declaración podía dar lugar a una sanción mínima de 10.000 euros por cada categoría de bienes, con un mínimo total de 30.000 euros. En caso de presentación fuera de plazo, la sanción mínima ascendía a 1.500 euros por cada categoría afectada.

No obstante, las consecuencias más graves derivaban del antiguo artículo 39.2 de la Ley del IRPF. Conforme a esta disposición, los bienes o derechos no declarados se presumían ganancias patrimoniales no justificadas y se imputaban al período impositivo más antiguo no prescrito.

Como consecuencia de esta presunción legal, el valor íntegro de los bienes no declarados podía someterse a tributación en un único ejercicio fiscal, aplicándose en muchos casos el tipo marginal máximo del Impuesto sobre la Renta. Ello podía generar una carga tributaria de hasta el 46 % del valor de los bienes, aun cuando no se hubiera obtenido ninguna ganancia económica real.

Además de la regularización tributaria, la normativa establecía una sanción adicional del 150 % de la cuota del Impuesto sobre la Renta resultante de dicha regularización. En consecuencia, la suma de la deuda tributaria y de la sanción podía llegar, en determinados supuestos, a superar el propio valor de los bienes no declarados.

Cómo desvirtuar la presunción de ganancias patrimoniales no justificadas

La presunción de ganancias patrimoniales no justificadas podía desvirtuarse, fundamentalmente, en los siguientes supuestos:

1. Cuando pudiera acreditarse que los bienes o derechos habían sido adquiridos con rentas previamente declaradas y sometidas a tributación.
2. Cuando se demostrara que dichos bienes procedían de ejercicios en los que el contribuyente no era residente fiscal en España y, por tanto, no estaba sujeto al IRPF por obligación personal.

En relación con las declaraciones presentadas fuera de plazo, la Dirección General de Tributos modificó su criterio en el año 2017, permitiendo evitar, en determinados casos, la aplicación de la presunción de ganancia patrimonial no justificada cuando los bienes ya hubieran tributado correctamente mediante la correspondiente declaración del IRPF.

En consecuencia, llegó a admitirse la presentación voluntaria del Modelo 720 incluso varios años después, sin que ello implicara necesariamente la tributación de una ganancia patrimonial no justificada.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de enero de 2022 y la normativa vigente

El progresivo intercambio automático de información fiscal entre los Estados miembros de la Unión Europea puso de manifiesto el carácter desproporcionado del régimen sancionador aplicable al Modelo 720. Tanto la cuantía de las sanciones como la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales no justificadas fueron ampliamente cuestionadas por su posible incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea.

Mediante sentencia de 27 de enero de 2022, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declaró contrario al Derecho de la Unión el régimen sancionador asociado al Modelo 720. Como consecuencia de dicha resolución, la normativa española fue modificada a finales de marzo de 2022.

La reforma eliminó las sanciones específicas previstas para esta obligación informativa y suprimió el régimen especial de imprescriptibilidad, quedando sometidas las actuaciones de la Administración Tributaria al plazo general de prescripción de cuatro años.

Nuestro despacho le asesora en relación con sus obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, analiza su situación fiscal concreta y se encarga de la preparación y presentación del Modelo 720 y del resto de declaraciones tributarias que resulten necesarias. Si desea recibir asesoramiento personalizado o tiene cualquier consulta, estaremos encantados de atenderle en español, alemán o inglés.

Autor:

Christoph Sander
Abogado & Asesor fiscal
CEO, socio, director fiscal
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Tel: (+34) 951 12 13 06
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